{"id":1,"date":"2022-04-22T10:07:00","date_gmt":"2022-04-22T08:07:00","guid":{"rendered":"http:\/\/xdast.abcde.biz\/wordpress\/?p=1"},"modified":"2022-04-24T17:51:08","modified_gmt":"2022-04-24T15:51:08","slug":"ifrs15_vertragserfullungskosten","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.fidacta.com\/en\/2022\/04\/22\/ifrs15_vertragserfullungskosten\/","title":{"rendered":"IFRS 15: Vertragserf\u00fcllungskosten"},"content":{"rendered":"
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Kein einheitlicher Grundsatz, keine Kostenabgrenzung zur Margengl\u00e4ttung, zahlreiche offene Fragen<\/p>

Keine umfassenden Regelungen f\u00fcr Vertragserf\u00fcllungskosten<\/strong><\/p>

Die Kosten f\u00fcr die Vertragserf\u00fcllung und damit die Gewinnrealisierung werden nach IFRS 15 manchmal nur am Rande betrachtet und ggf. stiefm\u00fctterlich oder nur in Teilen behandelt. Dies gilt auch f\u00fcr den Standardsetter selbst.<\/p>

Wie der Standardsetter selbst in IFRS 15.BC304f ausf\u00fchrt, entwickelte er nur f\u00fcr manche Kosten Regelungen und es erfolgte keine umfassende Betrachtung der Bilanzierung dieser Kosten. Eine (aktivische oder passivische) Abgrenzung von Kosten kommt aber nach IFRS 15.BC308 nur in Frage, wenn daf\u00fcr die Ansatzkriterien eines Verm\u00f6genswerts bzw. einer Schuld erf\u00fcllt sind. Der IASB stellt dabei auch klar, dass einem Unternehmen die (aktivische) Kostenabgrenzung untersagt ist, wenn sie nur wegen einer Gl\u00e4ttung der Gewinnmarge \u00fcber die Laufzeit eines Kundenvertrags erfolgt.<\/p>

Das Prinzip der periodengerechten Gewinnerfassung (Matching Principle) tritt somit gegen\u00fcber den Ansatzkriterien f\u00fcr Verm\u00f6genswerte und Schulden zur\u00fcck, d.h. die statische Bilanztheorie geht der dynamischen vor. Mit anderen Worten: Denselben Prozentsatz des Leistungsfortschritts, der f\u00fcr die Erfassung von Umsatzerl\u00f6sen ermittelt wird (erbrachte Leistung im Verh\u00e4ltnis zu erwarteter\/ vereinbarter Gesamtleistung), darf man unter IFRS 15 nicht automatisch auf den Gesamtgewinn eines Kundenvertrags anwenden, um den anteiligen Periodengewinn f\u00fcr diesen Kundenvertrag zu ermitteln. Mit noch anderen Worten: In unterschiedlichen Perioden kann es f\u00fcr ein- und denselben Kundenvertrag unter IFRS 15 zum Ausweis unterschiedlich hoher Gewinnmargen kommen.<\/p>

Bestehende Regelungen zu Vertragserf\u00fcllungskosten in IFRS 15<\/strong><\/p>

  1. Im Anwendungsbereich eines anderen Standards<\/em><\/li><\/ol>

    Zun\u00e4chst ist zu betrachten, ob die Kosten in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen, denn dann kommen die Regelungen dieses anderen Standards zur Anwendung (vgl. IFRS 15.95). Diese anderen Standards sind u.a. IAS 2 Vorr\u00e4te, IAS 16 Sachanlagen, IAS 36 Wertminderung von Verm\u00f6genswerten, IAS 38 Immaterielle Verm\u00f6genswerte oder IFRS 16 Leasingverh\u00e4ltnisse.<\/p>

    Damit gelten auch die Regelungen dieser Standards, wann und in welcher H\u00f6he diese Kosten aufwandswirksam erfasst werden. Beispielsweise bei Treibstoffen\/ fossilen Energietr\u00e4gern nach den Regelungen von IAS 2, einschlie\u00dflich der Folgebewertung nach dem Niederstwertprinzip in IAS 2.28-33.<\/p>

    Dies bedeutet aber auch, dass f\u00fcr diese Kategorie von Kosten jegliche (weitere) aktivische oder passivische Abgrenzung unter IFRS 15 ausscheidet.<\/p>

    1. Aktivierungspflicht nach IFRS 15.95ff.<\/em><\/li><\/ol>

      Kosten der Vertragserf\u00fcllung sind nur dann zu aktivieren, wenn<\/p>

      • sie in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Kundenvertrag stehen,<\/li>
      • sie Ressourcen des Unternehmens schaffen oder verbessern, die zur k\u00fcnftigen\/ weiteren Leitungserf\u00fcllung eingesetzt werden sollen UND<\/li>
      • ein Ausgleich der Kosten erwartet wird.<\/li><\/ul>

        W\u00e4hrend das erste und dritte Kriterium idR einfach zu beurteilen sein werden, bietet das zweite Kriterium zahlreiche Ermessungsspielr\u00e4ume und Unklarheiten. Ber\u00fccksichtigt man die (obigen) Ausf\u00fchrungen des IASB in seiner Grundlage f\u00fcr Schlussfolgerungen, dann bedeutet Ressourcen soviel wie Verm\u00f6genswerte, d.h. deren Ansatzkriterien m\u00fcssen erf\u00fcllt sein. H\u00e4ufig wird es sich bei diesen Aktiva um Rechte auf zuk\u00fcnftig zu erhaltende Leistungen handeln.<\/p>

        Unklar bzw. ungeregelt ist u.a. der Fall eingekaufter Leistungen (zB Transportleistung eines Spediteurs) f\u00fcr einen Vertrag mit einem Kunden, wenn diese Leistungen am Stichtag erst teilweise erhalten wurden: Ist dann die daraus resultierende Verpflichtung aus der Gegenleistung (d.h. zur Zahlung des vereinbarten Speditionsentgelts) in voller H\u00f6he zu passivieren oder wird diese nur ratierlich passiviert? Grunds\u00e4tzlich folgen die IFRS dem Grundsatz des vollst\u00e4ndigen Schuldenausweises. W\u00e4re die Verpflichtung dann in voller H\u00f6he zu passivieren und in H\u00f6he der noch nicht erhaltenen Transportleistung nach IFRS 15.95ff zu aktivieren?<\/p>

        1. Zwingend als Aufwand zu erfassen nach IFRS 15.98<\/em><\/li><\/ol>

          Stets als Aufwand zu erfassen sind<\/p>

          • allgemeine Verwaltungskosten (ausgenommen Kosten, deren Weiterbelastung an den Kunden vertraglich ausdr\u00fccklich vorgesehen ist; in diesem Fall sind die Kosten anhand von IFRS 15.97 zu pr\u00fcfen),<\/li>
          • Kosten f\u00fcr Materialabf\u00e4lle, L\u00f6hne oder andere zur Vertragserf\u00fcllung eingesetzte Ressourcen, die nicht im vertraglich vereinbarten Preis ber\u00fccksichtigt sind,<\/li>
          • Kosten im Zusammenhang mit bereits erf\u00fcllten (oder teilweise erf\u00fcllten) Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag (d.h. Kosten, die sich auf in der Vergangenheit erbrachte Leistungen beziehen) und<\/li>
          • Kosten, bei denen ein Unternehmen nicht unterscheiden kann, ob sie sich auf noch nicht erf\u00fcllte oder bereits erf\u00fcllte (oder teilweise erf\u00fcllte) Leistungsverpflichtungen beziehen.<\/li><\/ul>

            Bei den letzten beiden Punkten bestehen naturgem\u00e4\u00df ebenfalls Ermessensspielr\u00e4ume, welche Kosten sich genau auf die Erbringung welcher Teile von Leistungen, d.h. vergangener oder zuk\u00fcnftiger, beziehen und wann genau keine Unterscheidbarkeit in Hinblick auf erbrachte und noch zu erbringende Teile von Leistungen gegeben ist.<\/p>

            1. Keine Regelungen bzgl. Passivierungspflicht in IFRS 15<\/em><\/li><\/ol>

              In IFRS 15 gibt es keine Regelungen in Bezug auf eine Passivierung von Vertragserf\u00fcllungskosten (siehe oben den Beispielfall eingekaufter Leistungen), so dass auch hier auf die Vorgaben anderer Standards zur\u00fcckgegriffen werden muss. Denkbar sind hier u.a. die Regelungen zur R\u00fcckstellungsbildung des IAS 37 sowie allgemein (ohne spezifischem Standard) zu Ansatz und Abgrenzung von Verbindlichkeiten (Accruals) nach den Grunds\u00e4tzen f\u00fcr die Passivierung von Schulden. Nach IAS 37 sind ferner Drohverluste zu betrachten, die zu Beginn oder erst w\u00e4hrend der Vertragserf\u00fcllung gegeben sein k\u00f6nnten.<\/p>

              Keine Ausweisregeln f\u00fcr abgegrenzte Vertragserf\u00fcllungskosten<\/strong><\/p>

              IFRS 15 enth\u00e4lt keine Regelungen, wie nach IFRS 15.95ff. abgegrenzte Vertragserf\u00fcllungskosten in der Bilanz ausgewiesen werden. Ein Ausweis als Vertragsverm\u00f6genswerte\/ Vertragsverbindlichkeiten (IFRS 15.105ff.) scheidet konzeptionell aus, denn diese Vertragsverm\u00f6genswerte\/ Vertragsverbindlichkeiten bilden inhaltlich die Output- bzw. Kundenseite und wertm\u00e4\u00dfig Erl\u00f6se ab, d.h. Gr\u00f6\u00dfen inkl. Gewinn(zuschl\u00e4gen). Dieser ausschlie\u00dfliche Bezug auf die Kundenseite l\u00e4sst sich aus der Definition von Vertragsverm\u00f6genswerten\/ Vertragsverbindlichkeiten im Anhang A des IFRS 15 klar erkennen. Die Vertragserf\u00fcllungskosten betreffen hingegen die Input- bzw. Lieferantenseite und sind Anschaffungs-\/Herstellungskosten ohne die vom Unternehmen erzielten Gewinne. Somit bietet sich ein Ausweis unter Sonstigen Aktiva (Sonstige Verm\u00f6genswerte) bzw. Sonstigen Passiva (Sonstige R\u00fcckstellungen\/ Verbindlichkeiten) an.<\/p>

              Abh\u00e4ngig von der Methode der Messung des Leistungsfortschritts<\/strong><\/p>

              Die Frage der Abgrenzung von Vertragserf\u00fcllungskosten ist unmittelbar abh\u00e4ngig von der gew\u00e4hlten Methode zur Ermittlung des Leistungsfortschritts\/ Fertigstellungsgrades.<\/p>

              Die Cost-to-Cost-Methode hat den (scheinbaren) Vorteil, dass sich die Abgrenzung von Vertragserf\u00fcllungskosten nicht stellt, da diese Methode definitionsgem\u00e4\u00df alle angefallenen Vertragserf\u00fcllungskosten 1:1 den erbrachten Leistungen zuordnet, d.h. der Leistungsfortschritt ist genau in der H\u00f6he, wie Vertragserf\u00fcllungskosten angefallen sind. Allerdings stellt sich bei dieser Methode die Frage, ob sie den Leistungsfortschritt des Unternehmens, also nach IFRS 15 die \u00dcbertragung von Verf\u00fcgungsmacht an den Kunden, zutreffend abbildet. Dies ist uU nicht gegeben bei Fremdbezug von wesentlichen Leistungen, da diese erhaltenen Fremdleistungen nicht zwingend eine Leistungsabgabe bzw. einen Leistungsfortschritt gegen\u00fcber dem Kunden bedeuten. \u00c4hnliches gilt f\u00fcr Arbeitsvorbereitungskosten, R\u00fcstkosten und Ineffizienzen (auch durch Preissteigerungen).<\/p>

              Bei allen anderen Methoden der Messung des Leistungsfortschritts, wie zB zeitabh\u00e4ngig, nach Volumenma\u00dfen mit Arbeitsstunden, etc., stellt sich immer auch die Aufgabe der Abgrenzung von Vertragserf\u00fcllungskosten, da der Kostenanfall idR nicht 1:1 den jeweils nach diesen Methoden ermittelten, realisierten (Teil-)Erl\u00f6sen aus dem Vertrag mit dem Kunden entspricht.<\/p>

              Res\u00fcmee<\/strong><\/p>

              IFRS 15 enth\u00e4lt keinen einheitlichen Grundsatz und keine umfassenden Regelungen zur Erfassung von Vertragserf\u00fcllungskosten und damit letztlich des Gewinns aus dem Kundenvertrag. Es kommen verschiedentliche Regelungen zur Anwendung, teilweise im IFRS 15 und teilweise in anderen Standards mit diversen Ermessensspielr\u00e4umen, welche die Komplexit\u00e4t und damit die Gefahr von Fehlern im IFRS-Abschluss erh\u00f6hen. Auch bei Anwendung der Cost-to-Cost-Methode stellt sich die Frage der Abgrenzung von Vertragserf\u00fcllungskosten, wenn nicht alle Vertragserf\u00fcllungskosten in die Berechnung des Leistungsfortschritts\/ Fertigstellungsgrades einflie\u00dfen, oder es stellt sich die Frage, ob Cost-to-Cost den tats\u00e4chlichen Leistungsfortschritt zutreffend abbildet (u.a. wegen Bezug Fremdleistungen, Arbeitsvorbereitung, R\u00fcstkosten, Ineffizienzen, etc.). Eine (aktivische) Kostenabgrenzung f\u00fcr Zwecke einer reinen Gewinngl\u00e4ttung (konstante Marge) ist nach IFRS 15.BC308 explizit ausgeschlossen.<\/p>\t\t\t\t\t\t<\/div>\n\t\t\t\t<\/div>\n\t\t\t\t\t<\/div>\n\t\t<\/div>\n\t\t\t\t\t\t\t<\/div>\n\t\t<\/section>\n\t\t\t\t\t\t\t<\/div>","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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